Пільгові ставки для роялті: як працює податок на репатріацію

Виплата роялті українськими резидентами на користь нерезидентів передбачає сплату податку на репатріацію. Резидент при виплаті доходу у вигляді роялті повинен утримати такий податок за ставкою 15% і перерахувати його до бюджету, виходячи з положень пп.141.4.2 Податкового кодексу. Застосування пільгових ставок для роялті за конвенціями про уникнення подвійного оподаткування між Україною та іншими юрисдикціями можливе за дотримання певних критеріїв.

1. Нерезидент-одержувач доходу є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу.

Для цього критерію необхідно пред'явити, наприклад, ліцензійну угоду, патент.

Зазвичай податкова при вирішенні питання про визначення бенефіціарного отримувача орієнтувалася на рішення ВАСУ від 24 березня 2014 року №К/800/52155/13, в якому були роз'яснені критерії віднесення особи до бенефіціарного (фактичного) власника: було право на отримання доходу та право подальшого розпорядження доходом.

У п. 103.3 Податкового кодексу, за версією закону 466-ІХ, встановлюється, що для цілей застосування зниженої ставки податку на репатріацію до роялті, бенефіціарним власником вважається особа, яка має право на отримання доходів і є вигодонабувачем (має право фактично розпоряджатися доходом).

Ця умова може застосовуватися, тільки якщо це прямо передбачено в конвенції.

Нерезидент не вважатиметься бенефіціарним власником, а буде визнаний агентом, номіналом або посередником, якщо одержувач роялті:

1. не має достатньо повноважень користуватися і розпоряджатися доходом; і/або

2. передає отриманий дохід на користь іншої особи і не виконує істотних функцій; і/або

3. не має відповідних ресурсів (персоналу, основних засобів, власного капіталу тощо).

Новий підхід у законі 466-ІХ також стосується й інших випадків, коли одержувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним власником доходу.

Дозволяється застосування конвенції з тією юрисдикцією, резидентом якої є відповідний бенефіціарний власник доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування зниженої ставки податку на репатріацію.

Йдеться про наскрізний підхід (look-through approach), і необхідними умовами для його застосування є наступні:

1. нерезидент-отримувач доходу надає заяву в довільній формі про те, що він не є бенефіціарним власником, а також про наявність такого статусу в іншого нерезидента;

2. бенефіціарний власник надає заяву про те, що він таким є, а також підтверджувальні документи цього статусу та довідку про податкове резидентство.

2. Одержувач роялті є резидентом країни, з якою Україна має конвенцію про уникнення подвійного оподаткування.

Для цього критерію необхідно надання довідки про податкове резидентство отримувача, належним чином легалізованого, апостильованого та перекладеного українською мовою.

Для такої довідки критичним є її пред'явлення на дату виплати, оскільки в іншому разі вона не зможе стати підставою для застосування зниженої ставки за конвенцією.

3. З 23 травня 2020 року до виплат роялті на користь нерезидентів застосовується й тест основної мети (Principle Purpose Test).

Стаття 103.2 ПКУ говорить, що податкові пільги не надаються, якщо головною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було отримання такої податкової пільги згідно з конвенцією.

Наприклад, при виплаті роялті в Естонію або на Мальту резидент скористався пільговою ставкою за конвенціями на 10%. Після перевірки у податкової може бути позиція, що до сплати були стандартні 15% податку на репатріацію, а не пільгові 10%, оскільки IP були виведені за кордон до Естонії або на Мальту з метою податкової оптимізації, тобто тест основної мети був не пройдений.

Уникнути подальших проблем із донарахуванням податку та штрафами можливо тільки в разі, якщо виплата роялті в конкретну юрисдикцію проводиться з бізнес-причин, а не з метою отримання мінімального ефективного податкового навантаження на групу компаній.

Насамкінець хочу зробити акцент на тому, що, структуруючи бізнес навколо такого інструменту, як роялті, необхідно враховувати не тільки зміни законодавства в частині податку на репатріацію, а й податкові різниці.

Також із наступного року законодавець передбачає податкові різниці в зв'язку з діловою метою операцій з роялті на користь будь-яких нерезидентів.

Real Estate Clause в Україні

Отже, сьогодні у фокусі уваги великий та могутній «real estate clause». Про що це? Ми детальніше розглянемо операції нерезидентів із інвестиційними активами, вартість яких утворюється за рахунок нерухомого майна в Україні.

Підписання MLI-конвенції зрушило Україну до сучасних вимог ОЕСР: оподаткування йде за країною, де розташована нерухомість. Статтею 9 MLI-Конвенції були внесені положення про те, що оподаткування доходів відбуватиметься у державі-підписанті двосторонньої угоди, в якій таке майно знаходиться. Це про доходи, одержані резидентом договірної юрисдикції від відчуження акцій, які можуть оподатковуватися в іншій договірній юрисдикції, якщо в будь-який час впродовж 365 днів, що передують відчуженню, ці акції одержали більше ніж 50% своєї вартості безпосередньо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в цій іншій договірній юрисдикції.

Наш законодавець вже імплементував такі положення до Податкового Кодексу України (далі - «ПКУ»): тут попрацювали відомі антиBEPS закони № 466-ІХ, № 786-ІХ та № 1117-ІХ.

Отже, що маємо? Якщо нерезидент набуває право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим підпункту "е" п.п. 141.4.1 ПКУ, у іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, то нерезидент, який набуває право власності, зобов’язаний утримати податок з прибутку від відчуження інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента, за ставкою в розмірі 15 % та за його рахунок, задекларувати та перераховувати до бюджету України податок під час такої виплати.

При виконанні певних умов, це однаково стосується як акцій, корпоративних прав в іноземних компаніях, так і в компаніях-резидентах України.

Не забуваємо, що частиною податкового законодавства України є й чинні міжнародні договори. Якщо конвенції про уникнення подвійного оподаткування або MLI-Конвенція встановлюють інші правила, ніж ті, що передбачені ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору.

Цей real estate clause - міцний горішок, не здається без бою. Отже, давайте розберемо на прикладі. Змоделюємо продаж корпоративних прав української компанії від одного нерезидента іншому - та при умові, що ціллю є нерухомість в Україні, яка належить компанії-резиденту України.

Ввідні дані кейсу: 1. Продавець: компанія на Мальті; 2. Покупець: компанія в Естонії; 3. Таргет: 100% корпоративних прав в українській ТОВ, що відповідає умовам підпункту "е" п.п. 141.4.1 ПКУ.

Про що йде специфічна мова щодо ТОВ? Нас цікавить прибуток від здійснення операцій з продажу корпоративних прав у статутному капіталі компанії-резидента України, за умови, що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу, вартість таких корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій компанії-резиденту України або використовується на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або МСФО.

Дивимося Конвенції між країнами, дивимося MLI, їх ратифікацію. Згідно міжнародних договорів оподаткування матиме місце саме в Україні, бо в цьому прикладі як раз застосовується real estate clause.

Позитивна різниця між доходом від продажу та документально підтвердженими витратами на придбання при відчуженні корпоративних прав української ТОВ Продавцем (Мальта) на Покупця (Естонія) - буде оподатковуватися на рівні України по ставці у 15%.

Податковий тягар падає на Покупця (Естонія) за рахунок Продавця (Мальта). Покупець (Естонія) не пізніше дати першої оплати має стати на податковий облік за місцем знаходження ТОВ.

Варто зауважити, що нові реалії оподаткування прибутку нерезидентів від операцій з інвестиційними активами, вартість яких утворюється за рахунок нерухомого майна в Україні, значно ускладнюють внутрішню реструктуризацію групи компаній або правочини з купівлі-продажу бізнесу, головним активом якого є нерухомість. Усі такі операції підлягають ретельному аналізу на предмет податкових ризиків.